資產負債表觀和利潤表觀

資產負債表觀和利潤表觀

會計準則內在邏輯探究

前 言

會計，不僅是一門賬務處理技術，更是一門邏輯的藝術。

會計準則，不僅是一套“字典式”的規(guī)范性文件，更是一套具有相關目標和基礎、合乎邏輯的系統(tǒng)。

會計準則的邏輯體現在若干會計理論中，它們?yōu)閺碗s的經濟事項構建了統(tǒng)一的會計處理基礎。美國著名會計學者埃爾登?S?亨 德理克森（Eldon S. Hendriksen, 1917-2001）在其著作《會計理論》（Accounting Theory 4thed, 1982）中，將理論定義為：“一套合乎邏輯，具有假設性、概念化和實務性的原則，能夠為某個探索領域提供一般性參考的框架?！痹诖嘶A上，會計理論，“是一套以原則為形式的邏輯推理。”由此可見，邏輯，是會計理論的核心內容，也是原則導向的會計準則的基本要求。

現 行國內、國際會計準則及美國公認會計原則，不再是規(guī)則導向的會計準則，而是原則導向的會計準則。在原則導向的會計準則下，對特定的經濟事項不再提供或較少提供具體的解釋與會計處理指引。這就要求會計人員合理運用職業(yè)判斷，分析交易和事項的經濟實質，再根據會計準則規(guī)定的基本原理，通過嚴密的邏輯推理，得出 適當的會計處理方法。此時，掌握會計準則背后的會計理論，可以幫助會計人員選擇或發(fā)展適當的會計處理政策，并復核所采用的具體會計處理的合理性。因此，在原則導向的會計準則下，掌握若干重要會計理論、了解具體會計處理深層次的邏輯，不再是學院派、理論家的專利，而是廣大會計實務工作者提高會計實務工作有效 性和準確性的必要能力。

我 國財政部于2006年2月發(fā)布的企業(yè)會計準則體系，與國際財務報告準則體系實質趨同，并部分借鑒了美國公認會計原則。國際兩大準則體系經過多年的發(fā)展，已形成一套以概念框架為基礎的理論體系。本系列文章以兩大準則體系為基礎，通過探尋相關會計理論的歷史發(fā)展及理論內涵，討論其對具體會計處理的影響，進而嘗 試為現行會計準則梳理一套完整的邏輯體系。

資產負債表觀和利潤表觀(一)

在 資產負債表觀和利潤表觀之間作出傾向性選擇，關系到財務報告應向其使用者提供何種信息、會計要素應當如何進行定義、具體會計處理政策應當如何選擇等問題，它們是會計理論框架的核心基礎，對會計準則的制定具有戰(zhàn)略導向的重要作用?；仡欃Y產負債表觀和利潤表觀的發(fā)展歷史，理解其理論內涵，了解二者對現行國際、 國內會計準則具體會計處理規(guī)定的影響，有助于會計準則的理論研究和實務應用。

一、歷史演變

會計處理是對經濟環(huán)境的反映，隨著經濟環(huán)境的不斷變化，會計理論也經歷了從資產負債表觀占主導，到利潤表觀占主導，再到資產負債表觀占主導的過程。

（一）資產負債表觀主導時代

資 產負債表的出現早于利潤表。在15世紀的意大利，商人們以財產目錄申報財產稅，被視為資產負債表的雛形。17世紀初，荷蘭數學家、會計學家西蒙?斯蒂文 （Simon Stevin，1548-1620）在其著作《數學慣例法》（Wisconstigheghedachtenissen，1605–08）中論述了資產負債表的雛形格式，并希望說服歐洲的商人們能將其作為習慣在每年末進行編制。與現代資產負債表不同的是，西蒙?斯蒂文的資產負債表中，資產被列報在右邊或下邊（貸方），負債被列報在左邊或上邊（借方）。在西蒙?斯蒂文資產負債表思想的影響 下，1671年，英國的東印度公司（East India Company）在當年4月30日的股東大會上，報出了第一份準公開的資產負債表。1844年，英國發(fā)布了世界上第一部認可公司獨立法人地位的法律—— 《合作股份公司法》，明確要求合作股份公司編制年度資產負債表。1857年，德國法律也明確要求編制年度資產負債表。

在 這一時期的歐洲，合伙貿易的經營周期較短，合伙商人只需要在合伙貿易經營周期結束后，通過盤點期初期末凈資產并編制財產目錄，作為利潤分配的依據。財產委托經營方式出現以后，委托人也只是關注其財產是否完整和增值。同時，銀行等債權人通常認為，企業(yè)擁有充足的資產就具有較強的償債能力，其貸款就是安全的， 債權人十分重視資產負債表的信息。此外，歐洲許多國家的稅法主要是以財產稅為主，即規(guī)定以業(yè)主的應稅財產為計稅基礎。因此，合伙人、業(yè)主以及稅收機構主要關注企業(yè)期初期末資產、負債的存量信息，對期間損益等流量信息關注較少，資產負債表觀很長時期內占據了主導地位。

（二）利潤表觀主導時代

19世 紀工業(yè)革命的成功，尤其是20世紀30年代之后，股份公司在西方國家出現。企業(yè)經營周期增長，投資者不能僅靠經營周期結束后凈資產的增值額來進行投資決 策，還需要關注短期內被投資方的盈利能力。與此同時，銀行等債權人也意識到，資產負債表所反映的企業(yè)償債能力并不全面，因為企業(yè)只有在破產清算時才會直接以長期資產等來償還債務，在持續(xù)經營情況下，企業(yè)的短期盈利能力才是其債權的安全保障。此外，西方國家在經濟危機之后，政府加強了對經濟活動的管制，健全 和完善各種經濟法規(guī)，稅收法規(guī)也不再以財產稅而是以所得稅為主。所得稅以企業(yè)收入或凈利潤為應稅對象，利潤表在稅收管理上也開始占據主要位置。

這 一時期，會計分期、持續(xù)經營、配比原則等會計概念也不斷完善，更加關注企業(yè)短期盈利能力的利潤表觀逐漸占據了主導地位。美國著名會計學家A·C·利特爾頓 （AnaniasCharles Littleton，1886-1974）是這一時期主張利潤表觀的主要代表。1953年，A·C·利特爾頓在其著作《會計理論結構》（Structure of Accounting Theory）中闡述了“收益重心觀”，把收益視為會計的“重心”(Center of Gravity)。他從信息的廣泛有用性、復式記賬的基本特征和會計的基本目標三個方面，論述了收益概念的重要性，并得出結論，收益比資產更加接近會計的本質。

（三）資產負債表觀再次占據主導時代

20世 紀70年代的世界性通貨膨脹和經濟蕭條，使很多原本快速發(fā)展的企業(yè)遭受沉重打擊。隨著經濟的快速發(fā)展，企業(yè)生產經營所面臨的不確定性不斷增加，比如幣值不穩(wěn)定、市場風險及流動性風險等，對企業(yè)價值的評價也變得更加復雜。投資者、債權人等報表使用者開始意識到，不僅應當關注企業(yè)的短期盈利能力，還應關注其未 來的發(fā)展趨勢，對會計信息的需求，也再次回到以資產負債表觀為主導的時代。

1976年 12月，美國財務會計準則委員會（FASB）在其發(fā)布的《討論備忘錄第7號——財務會計和報告的概念框架：財務報表要素及其計量》中，明確提出會計要素的定義和計量，應當以資產負債表觀為基礎，資產負債表觀的地位再次得到了確立。美國財務會計準則委員會的決定，也得到了澳大利亞、加拿大等國家準則制定機構 的支持。2003年，美國證券交易委員會（SEC）也明確，支持以資產負債表觀為基礎制定財務報告的概念框架和具體準則。

二、理論辨析

（一）基本理論概述

在美國財務會計準則委員會于1976年發(fā)布的《討論備忘錄第7號——財務會計和報告的概念框架：財務報表要素及其計量》中，詳細討論了資產負債表觀、利潤表觀，以及介于二者之間的非環(huán)接觀。

資 產負債表觀（Balance Sheet Approach），也稱為資產/負債觀（Asset-Liability View）。這種觀點關注于報告企業(yè)所擁有的財產，包括其擁有的經濟資源，以及向其他方交付經濟資源的義務。收益產生于經濟資源和義務變動所導致的企業(yè)財產的增加，損失則產生于經濟資源和義務變動所導致的企業(yè)財產的減少。因此，收入來源于資產的增加或負債的減少，而費用來源于資產的減少或負債的增加。

利 潤表觀（Income Statement Approach），也稱為收入/費用觀（Revenue-Expense View）。這種觀點關注于報告企業(yè)的經營業(yè)績，即企業(yè)所產生的收益。它認為，某一期間內的收益（或損失），是當期收入和費用合理配比的結果。因此，那些被作為非貨幣性資產和負債確認的項目，僅僅是配比程序的產物。當期收到的歸屬于未來期間的收入，將作為遞延貸項遞延到未來期間，即確認負債。類似的，當期 承擔的歸屬于未來期間的費用，則作為遞延借項遞延到未來期間，即確認資產。因此，資產和負債僅僅是配比程序的余值，它們在配比結束后計入賬面的借方或貸方。

非 環(huán)接觀（Non-Articulated View）認為，明確的區(qū)分資產負債表和利潤表是不必要的，因為無論是在資產負債表觀下還是利潤表觀下，利潤表中列報的項目，同時也會在資產負債表中列報。資產和負債在反映企業(yè)的財務狀況時是重要的，而收入和費用在反映企業(yè)的經營業(yè)績時是重要的，兩張報表是獨立存在的，各有各的意義。因此，兩張報表可以 采用不同的計量方法，二者可以不存在相稱的勾稽關系，例如，在利潤表中采用后進先出法，而在資產負債表中則可以采用先進先出法。

（二）不同理論的選擇

非 環(huán)接觀很快被摒棄，因為資產負債表和利潤表之間的統(tǒng)一、勾稽關系是必要的。而選擇資產負債表觀或利潤表觀，需要在兩個概念中作出選擇：（1）資產和負債及 其變動的計量；（2）配比過程。如果資產和負債及其變動的計量是重要的，則收入和費用就僅僅是資產和負債的變動產生的副產品。如果配比過程是重要的，則資產和負債就只是收入和費用合理配比之后的副產品。在配比過程下，某些“遞延借項”或“遞延貸項”將被確認在資產負債表中，它們并不代表企業(yè)的未來經濟資源 或義務，但卻是合理配比的必要結果。

在 資產負債表觀下，資產是企業(yè)的經濟資源，它是預期能夠直接或間接的帶來凈現金流入的未來利益，那些不具有可交換性和服務性的資源被排除在資產定義之外。在利潤表觀下，資產不僅包括經濟資源，還包括那些不屬于經濟資源，但是為合理配比和確定收益所帶來的必要項目。相對應的，在資產負債表觀下，負債是企業(yè)在未 來向其他方交付經濟資源的義務，也就是說，沒有在未來向其他方交付經濟資源的義務，則不產生負債。在利潤表觀下，負債不僅包括具有交付經濟資源義務的項目，還包括那些雖然沒有交付經濟資源的義務，但卻是合理配比產生的某些遞延貸項和準備。

最 終，美國財務會計準則委員會擯棄了利潤表觀，因為它幾乎允許任何借方余額被確認為資產，并將任何貸方余額確認為負債，這對明確定義資產和負債是沒有任何幫助的，并且將使當期損益的確認沒有依據，而僅僅是個人主觀判斷的結果。另外一個重要原因是，在沒有資產和負債定義的情況下，即不以經濟資源和義務為基礎， 要對收入和費用進行獨立的定義是不可能的。相反，資產負債表觀下的資產和負債定義，僅僅包括滿足其他要素定義的項目。也就是說，這些項目在滿足資產和負債定義的同時，也滿足收入和費用的定義。只有滿足所有要素定義的項目，才能導致企業(yè)財產的增加或減少。

與 美國財務會計準則委員會相對應，國際會計準則委員會（IASC）于1989年制定的《編報財務報表的框架》，也采用并推廣了資產負債表觀。2001年，國際會計準則委員會改組為國際會計準則理事會（IASB），加強了與美國財務會計準則委員會緊密合作。2002年，雙方理事會簽訂了著名的“諾沃克協議 （The NorwalkAgreement）”，旨在實現《國際財務報表準則》和《美國公認會計原則》趨同，雙方理事會進一步確認了資產負債表觀在會計準則中的基礎性地位。

（三）在會計準則概念框架中的體現

1.美國財務會計概念公告

雖然美國財務會計準則委員會在概念公告討論階段，確定了以資產負債表觀為制定其概念公告的基礎，但是，在最終發(fā)布的財務會計概念公告系列中，仍然沒有完全擺脫利潤表觀的影響。

美國財務會計準則委員會于1978年發(fā)布的 《財務會計概念公告第1號——商業(yè)企業(yè)財務報告的目標》最終闡明：“財務報告的主要焦點是通過利潤及其組成部分的計量反映有關企業(yè)業(yè)績的信息。”也就是說，公告認為，收益表中的利潤的計量應當優(yōu)先于資產負債表中的資產和負債的確認和計量。在《財務會計概念公告第6號——財務報表的要素》中，將收入、費用定義為：

“收入，是指在轉移或產出商品、提供勞務，或其他構成企業(yè)持續(xù)重大或核心的經營活動中產生的企業(yè)資產流入或增值，或者債務的結算，或二者皆有。

費用，是指在轉移或產出商品、提供勞務，或其他構成企業(yè)持續(xù)重大或核心的經營活動中產生的企業(yè)資產流出或消耗，或者承擔債務，或二者皆有?！?/span>

上述定義中，收入、費用被看作企業(yè)主要經營活動的結果，強調的是在利潤表中帶來的影響，而并沒有明確收入、費用將引起企業(yè)財產發(fā)生變動的本質，也沒有將其與資產、負債的定義相聯系。因此，很多學者批評其實質上仍然屬于利潤表觀的定義。

2.國際財務報告準則概念框架

和美國財務會計委員會相對應，國際會計準則理事會在《財務報告的概念框架2010》中強調，“脫離了企業(yè)資產負債表中的經濟資源和要求權，無法合理的反映企業(yè)的經營業(yè)績”。同時，國際會計準則理事會將收益、費用定義為：

“收益，是指會計期間內經濟利益的增加，其形式表現為因資產流入、資產增加或是負債減少而引起的價值增加，但不包括與權益參與者出資有關的權益增加。

費用，是指會計期間內經濟利益的減少，其形式表現為因資產流出、資產消耗或是發(fā)生負債而引起的權益減少，但不包括與對權益參與者分配有關的權益減少。”

在定義階段，《財務報告的概念框架2010》中的收益和費用被看作所有者權益的增加和減少，是以資產負債表為基礎；同時，兩個定義與資產、負債的增加、減少直接相聯系。

除上述之外，在收益和費用的確認原則中，《財務報告的概念框架2010》更直接的體現了資產負債表觀，它以資產負債表為起點來決定利潤表項目的確認的：

“如果未來經濟利益的增加與資產的增加或負債的減少相關，并且能夠可靠地加以計量，就應當在收益表內確認收益。這實際上意味著，在確認收益的同時，也要確認資產的增加或負債的減少。

如果未來經濟利益的減少與一項資產的減少或一項負債的增加相聯系，并且能夠可靠地加以計量，就應當在收益表內確認費用。這實際上意味著，確認費用的同時，也要確認負債的增加或資產的減少。”

此外，《財務報告的概念框架2010》還強調，雖然在收入和費用的確認階段，需要將費用與相關的收入進行合理配比，“但是，在<概念框架>中采用配比原則時，并不允許在資產負債表中確認不滿足資產和負債定義的項目。”這也是理事會在“資產和負債及其變動的計量”和“配比過程”之間表明了立場：利潤表觀下的配比原則，不能超越資產負債表觀下的資產和負債的確認和計量。